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聊聊税收撤销权性质的界定—房产合同

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聊聊税收撤销权性质的界定—房产合同

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【合同撤销权】税收撤销权性质的界定

  税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为,哀求人民法院予以撤销的权利[13](P21)。它是税收法律关系与撤销权轨制结合的产物。税收法律关系中的债务关系性质成为税法鉴戒撤销权轨制的理论基础,而撤销权轨制的内容又丰硕了税法的内容。从世界范围望,在国外只有日本税法明确地划定了税收撤销权轨制[14],而我国2001年的《税收征管法》并没有对税收撤销权的性质,构成要件和效力加以明确地划定,这势必给税务机关在实务中行使税收撤销权带来了不便,尤其是对于税收撤销权性质划定的恍惚,可能会影响税务机关行使税收撤销权的执法理念。因此,研究税收撤销权的性质对于贯彻执行税法无疑具有积极意义。以《税收征管法》为代表的税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代 法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念,价值和原则最直接的体现[15](P64)。税收撤销权作为税收债法的重要组成部门,在理论上分析研究其性质对于实现税法的基本理念,价值和原则非常重要。

  在我国,已有学者对于税收撤销权的界定入行了广泛的研究,以为税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼的方式,而不采用行政诉讼方式[13](P23)。而对于税收撤销权的性质,我国学者研究甚少。有学者以为,税收撤销权和民法债法上的撤销权具有紧密亲密的关系,因此,思索税收撤销权的性质,也应从分析民法债法上撤销权的性质进手。[13](P22)而在民法学界,关于撤销权性质的通说为折中说,即以为撤销权兼具哀求权和形成权的性质,这也是我国民法学界公认的观点。[10](P182-183)因此,税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果,即同样可以使纳税人和第3人之间的法律行为溯及既去的消灭,也会产生第3人对财产的返还效果。由此可知,税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利,而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别,它是从属于税收债权的1种特别权利。[13](P22)。

  笔者以为,撤销权固然是在我国民法中加以划定的,但是其行使却是在诉讼中加以实现的,我们研究撤销权不应当仅仅局限于民法的范围内,还应当结合诉讼法的理论加以全面分析;对于税收撤销权的性质的研究我们不但要参照撤销权的性质加以分析,还要结合起税收法律关系的性质加以探讨。税收撤销权与撤销权在性质上的相同之处在于,它们都不同于1般的民事权利,不论关于撤销权性质的哀求权说,形成权说,折中说,责任说,仍是程序权利说,都只具有片面性,税收撤销权与撤销权都是实体法上的形成权与程序法上的诉权相结合的形成诉权。税收撤销权与撤销权在性质上的不同之处在于,1般撤销权是维护私法之债的权利,而税收撤销权是税务机关行使公法之债的权利。当然,笔者并不否认税收撤销权的行使确实可以使纳税人和第3人之间的法律行为溯及既去的消灭,也会产生第3人对财产的返还效果,但是税收撤销权在行使时只能也必需通过诉讼途径行使的特点决定了它是只能通过司法途径才能行使的实现公法之债的形成诉权。其理由是:

  第1,税收撤销权属于诉权,只有用诉讼的方式行使,才能实现

  诉权,是指当事人哀求人民法院行使审讯权,以保护其财产权和人身权的权利。诉权的含义应当包括程序意义上的诉权和实体意义上的诉权。程序意义上的诉权是指《民事诉讼法》确定的赋予当事人入行诉讼的基本权利;实体意义上的诉权是指当事人通过人民法院向当事人提出实体权利的哀求[16](P125)。

  我国合同法划定清偿权人的撤销权必需由且只能由债权人以自己的名义依诉讼方式为之,之所以要求以诉讼的方式行使,是由于撤销权对于第3人利害关系重大,应由法院审查债权人撤销权的主体以及成立要件,以避免债权人的撤销权滥用,达到债权人的撤销权轨制的立法目的。如不以诉讼方法行使,则不产生撤销的法律效力。

  作为国家税务机关依据《税收征管法》行使税收撤销权时,只能以公法之债的债权人身份提起撤销权诉讼,在我国现有税收法律没有明确划定税收权诉讼的情况下,理应按照民事诉讼法的划定处理,理由是:1是我国行政诉讼法划定行政诉讼的被告是行政机关,而在撤销权诉讼中,人民法院审理的核心是债务人的单方行为或债务人与第3人之间的行为是否应当撤销,是否属于减少其财产的危害债权人的债权。2是税务机关的撤销权,代位权是税法对民法中债的保全轨制的移用,体现了税收法律关系的公法上的债务关系性质,税法移用该轨制的目的在于更好地实现税收债权。因而,税务机关既有权依法提起诉讼哀求法院撤销纳税人不当处分财产的行为,也有权在税收撤销权诉讼中行使法律划定的诉讼权利,因此,根据现行《合同法》第74条的划定,将撤销权界定为诉权更符合立法划定。该条划定中所称的"哀求”既指实体法中的哀求消灭债务人不当行为与法律关系的权利,也包括程序法中的启动诉讼程序的要求。

  第2,税收撤销权都具有形成权的特征

  关于形成权,有人以为,"形成权是权利人依自己的行为,使自己与他人之间的法律关系发生变动的权利。如撤销权,解除权,追认权等。形成权之主要功能,在于权利人得依其单方之意思表示,使已成立之法律关系之效力发生,变更或消灭”[17](P66);有人以为,"形成权是指当事人1方可以以自己的行为使法律关系发生变动的权利,如追认权,撤销权,抵销权等”[18](P46);还有人以为,"形成权者,依权利者1方之意思表示,使得权利发生,变更,消灭或生其他法律上效果之权利也。……法律有时使权利人依诉之形式始行使形成权,以判决形成法律关系,谓之形成判决,其诉谓之形成之诉。债权人撤销权,婚生子否认权,离婚权,终止收养关系权等均属之."[19](P25-26)通说以为,"它是依1方之意思表示生法律效果之权利。换言之,权利人单独以意思表示,使法律关系因之而发生,变更或消灭的权利."[20](P181);不论对于形成权的表述有何不同,但是其共同体现了形成权有变更法律关系的作用,且均包括清偿权人的撤销权在内。

  税收撤销权是形成权。从《中华人民共和国合同法》划定撤销权的本意上望,合同撤销权在于消灭债务人的不当行为以及债务人与第3人间的不法行为,即债权人通过行使撤销权变更清偿务人的不当行为以及债务人与第3人之间的法律关系。税务机关行使税收撤销权,目的在于实现税收债权的保全,撤销纳税人的不当行为以及纳税人与第3人的行为,维护国家的税收债权,这显然属于形成权的范畴。第3,税收撤销权是形成诉权。

  《合同法》第74条划定的撤销权又不同于其它的形成权,其它的形成权如追认权,解除权并不需要通过诉讼方式做出,这两者仅凭撤销权人单方意思表示就能使法律关系的效力发生变化,而撤销权则还必需通过司法程序来行使,终极以法院判决的方式才能使撤销权生效,这实际上是将撤销权界定为1种特殊的形成权。此种形成权在我国民法轨制中十分少见,但在国外,如德国,把这种只能通过司法途径才能行使的形成权被称为"形成诉权”(Gestaltungsklagerechte),使形成诉权实现的判决鸣做形成判决(Gestaltungsurteile),即"形成权也只有在判决具有了既判力后才能发生效力."[21](P76)"而有些形成权不能向相对方为意思表示,需要向法院或仲裁机关提出哀求,由法院作出形成判决即可,……则称之为形成诉权."[22](P98)其特征就是形成权人必需向法院提起诉讼,在法院做出生效判决后该形成权才能生效。

  需要说明的是,德国学者是将撤销权放在民法体系中加以研究的,在立足于形成权是实体权利的基础上以为撤销权是特殊的形成权即形成诉权。与德国学者不同的是,本文以为形成诉权应该是独立于实体权利与程序权利的第3种权利形态,将权利截然分为实体权利或程序权利两大类,并不能穷绝所有的权利形态。由于任何1个权利,可以按照不同的尺度回进不同的种类,假如1个划分尺度不能将对象回类或穷绝,则意味着该划分尺度不够科学。

  前面已述,将撤销权的性质界定为形成诉权更符合立法划定。而税收撤销权与1般撤销权不同之处在于,它只不外是由税务机关代表国家这

  1公法之债的债权人行使撤销权罢了,在税务机关行使撤销权时,不但要变更,撤销纳税人单方的行为或者纳税人与第3人的双方行为使之失往效力,而且必需通过民事诉讼的途径才能行使,即向人民法院提出诉讼哀求,这1过程既体现了民法上形成权的本质也体现了民事诉讼法中诉权的特征,因而它属于形成诉权无疑。

  1个法律轨制的设立其终极目的是为了服务社会,并能为人们广泛接受,撤销权轨制的确立也应如斯。将税收撤销权定性为形成诉权的性质是符合我国《税收征管法》设立税收撤销权的目的,终极维护的是社会公共利益。税收撤销权既符合实体法上形成权的特征,又只有通过诉讼方式才能行使和实现,因此是实现公法之债的形成诉权。